Is Nederland wel een betrouwbare verdragspartner?

Deze vraag hoop ik te beantwoorden aan de hand van de heffing van inkomstenbelasting ter zake van lijfrente-uitkeringen van in Thailand wonende Nederlanders. Over dit vraagstuk is al veel te doen geweest in Thailandblog. Ook ik heb m’n steentje daartoe bijgedragen door vragen dienaangaande te beantwoorden. Zelfs kortgeleden nog.

Alsdan ontbreekt echter de tijd en de ruimte om te komen tot de kern van dit vraagstuk, nl. het complete hoe en waarom, maar vooral het waarom niet. Je beperkt je dan min of meer tot de vraagstelling. Van veel meer belang is echter de vraag: wat gaat er allemaal fout, want dat er in deze kwestie van alles fout gaat staat voor mij als een paal boven water!

Aan de hand van dit artikel zal ik trachten tot de kern van dit vraagstuk door te dringen om daarbij ook uitsluitsel te geven voor wat betreft de vraag: “Is Nederland wel een betrouwbare verdragspartner?”

Wat zegt het Verdrag over een lijfrente-uitkering?

Om te beoordelen of Nederland wel een betrouwbare verdragspartner is moeten we eerst goed voor ogen hebben wat het door Nederland met Thailand gesloten Verdrag ter vermijding van dubbele belasting (hierna: het Verdrag) ter zake van lijfrente-uitkeringen bevat. Daarvoor moeten we te rade gaan bij artikel 18 van het Verdrag, luidend:

“Artikel 18. Pensioenen en lijfrenten 

1. Onder voorbehoud van de bepalingen van het tweede lid van dit artikel en het eerste lid van artikel 19, zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen ter zake van een vroegere dienstbetrekking betaald aan een inwoner van een van de Staten, alsmede aan een zodanige inwoner betaalde lijfrenten slechts in die Staat belastbaar. 

2. Die inkomsten mogen echter ook in de andere Staat worden belast, voorzover zij als zodanig ten laste komen van winst, die in die andere Staat is behaald door een onderneming van die andere Staat of door een onderneming die aldaar een vaste inrichting heeft. 

3. De uitdrukking „lijfrente” betekent een vaste som, periodiek betaalbaar op vaste tijdstippen, hetzij gedurende het leven, hetzij gedurende een vastgesteld of voor vaststelling vatbaar tijdvak, ingevolge een verbintenis tot het doen van betalingen, welke tegenover een voldoende en volledige tegenprestatie in geld of geldswaarde staat.”

Ad 1.  Als uitgangspunt geldt dat een vanuit Nederland verkregen lijfrente-uitkering aan een inwoner van Thailand enkel in Thailand is belast.

Ad 2.  In het geval dat de lijfrente-uitkering als zodanig ten laste komt van de winst van een Nederlandse onderneming (een bank of verzekeraar) mag óók Nederland heffen. Vervolgens dient Thailand op grond van artikel 23, lid 6, van het Verdrag een vermindering te verlenen.

Ad 3.  Deze definitie van een lijfrente-uitkering houdt in dat de afkoop van een lijfrente niet valt onder de werking van het Verdrag, waardoor je geen verdragsbescherming geniet en waardoor Nederland op grond van nationale wetgeving heffingsbevoegd is.

Waar wringt de schoen?

De leden 1 en 3 van artikel 18 zijn volstrekt helder. Het probleem schuilt in de toepassing van het tweede lid van artikel 18 van het Verdrag: wanneer is er sprake van het ten laste van de winst van een Nederlandse onderneming komen van een lijfrente-uitkering?

Al zo’n kleine 13 jaren hebben diverse rechterlijke uitspraken het levenslicht mogen aanschouwen met voor mij onthutsende overwegingen en conclusies en tenenkrommende uitspraken. Onderstaand laat ik één uitspraak de revue passeren, nl. de uitspraak van het Hof Den Bosch van 19 augustus 2011. Uiteraard is er voor wat betreft deze aangelegenheid wel eenheid in de rechtspraak, maar de som van de foute uitspraken maakt het geheel niet opeens goed.

Uitspraak Hof Den Bosch van 19 augustus 2011 (ECLI:NL:GHSHE:2011:BT9089)

Het Hof verwerpt de opvatting van belanghebbende dat de lijfrente-uitkering slechts ten dele ten laste van de winst komt omdat deze grotendeels bestaat uit een terugbetaling van de door belanghebbende betaalde premies.

Naar het oordeel van het Hof bestaat de winst van de verzekeraar enerzijds uit de ontvangen premies en de op haar beleggingen behaalde rendementen en anderzijds uit de uitkeringen die zij op grond van de aangegane verplichtingen verschuldigd is. Het Hof is daarom van oordeel dat de lijfrente-uitkering ten laste van de winst komt als bedoeld in artikel 18, tweede lid, van het Verdrag.

Kritiek op de aangehaalde uitspraak

In deze uitspraak vindt een opsplitsing plaats in ontvangen premies en behaalde rendementen op beleggingen en uitkeringen om vervolgens te concluderen dat een lijfrente-uitkering ten laste van de winst van een Nederlandse ondernemer komt en daardoor belast is in Nederland. Een zeer fantasierijke redenering, welke getuigt van het ontbreken van ook maar de geringste kennis van bedrijfseconomie/boekhouden. Zo behoren ontvangen premies in het geheel niet en behaalde rendementen slechts voor een beperkt deel ten gunste van de winst- en verliesrekening te komen, terwijl een lijfrente-uitkering absoluut geen verlies is want: “Wie z’n schuld aflost (z’n verplichtingen nakomt) verarmt niet”.

Voor zoveel taalkundig vernuft verdienen de bedenkers hiervan, naast enkele lessen ‘boekhouden’, op z’n minst een eredoctoraat in de Nederlandse Letterkunde. Een en ander spoort echter in geen enkel opzicht met alle gangbare bedrijfseconomische opvattingen en gaat lijnrecht in tegen nationale en internationale wet- en regelgeving inzake verantwoording en verslaglegging.

Anders dan wat het Hof stelt zal dan ook geen enkele weldenkende bank of verzekeraar de koopsom of periodieke inleg voor een lijfrenteproduct ten gunste laten komen van de winst. Dat zou strijd inhouden met de meest elementaire boekhoudvoorschriften, bedrijfseconomische principes, het Burgerlijk Wetboek, de Wet op de jaarrekening en nationale en internationale standaarden. Tegenover de periodieke inleg of koopsom staan toekomstige verplichtingen. Bedrijfseconomisch behoren deze bedragen als een voorziening te worden opgenomen op de balans. Uit deze voorziening en dus niet ten laste van de winst- en verliesrekening, worden de lijfrente-uitkeringen als zodanig bekostigd, waardoor de voorziening c.q. toekomstige verplichting in omvang afneemt.

Wet en regelgeving schrijven namelijk dwingend voor dat er voor een in rechte afdwingbare verplichting van in dit geval bank of verzekeraar en voortvloeiende uit een contract (legal obligation), een voorziening dient te worden getroffen volgens de International Accounting Standards (conform IAS 37) en tevens naar de Nederlandse regels van de Raad voor de Jaarverslaggeving (conform RJ 252).

Overeenkomstig deze internationale en nationale regelgeving dient onder een voorziening te worden verstaan “een waarschijnlijke of vaststaande verplichting waarvan de omvang niet met zekerheid vastgesteld kan worden of het moment van afwikkeling onzeker is.”

Het afzonderlijk opnemen van een voorziening t.z.v. lijfrenteverplichtingen is tevens dwingend voorgeschreven in artikel 374, lid 1, 3 en 4, onder b, van het Burgerlijk Wetboek, luidend als volgt:

“Artikel 374 

1. Op de balans worden voorzieningen opgenomen tegen naar hun aard duidelijk omschreven verplichtingen die op de balansdatum als waarschijnlijk of als vaststaand worden beschouwd, maar waarvan niet bekend is in welke omvang of wanneer zij zullen ontstaan. Tevens kunnen voorzieningen worden opgenomen tegen uitgaven die in een volgend boekjaar zullen worden gedaan, voor zover het doen van die uitgaven zijn oorsprong mede vindt voor het einde van het boekjaar en de voorziening strekt tot gelijkmatige verdeling van lasten over een aantal boekjaren. 

2. De voorzieningen worden gesplitst naar de aard der verplichtingen, verliezen en kosten waartegen zij worden getroffen; zij worden overeenkomstig de aard nauwkeurig omschreven. In de toelichting wordt zoveel mogelijk aangegeven in welke mate de voorzieningen als langlopend moeten worden beschouwd.

 In ieder geval worden afzonderlijk opgenomen: de voorziening voor pensioenverplichtingen.”

De uitdrukking “in ieder geval” houdt een minimumvereiste in en als dan minimaal pensioenverplichtingen als een voorziening moeten worden opgenomen dan geldt dat al evenzeer voor lijfrenteverplichtingen, voortvloeiende uit een overeenkomst.

Maar ook van dit alles vind ik niets terug in de rechterlijke uitspraken. Dit wijst op een ontstellend gebrek aan kennis inzake de onderhavige materie bij zowel Rechtbank als Hof.

Bij een lijfrenteproduct gaat het in ieder geval om een op basis van een overeenkomst (contract) vaststaande verplichting, waarvan de omvang en het moment van afwikkeling nog min of meer onzeker zijn. Je kunt immers de uitkeringsfase van een lijfrenteproduct nog even uitstellen tot uiterlijk vijf jaren na het bereiken van de AOW-leeftijd om daarmee een hoger rendement en daarmee een hogere uitkering te behalen. Dit houdt echter wel een risico in daar uitstel ook tot verlies kan leiden. Daarnaast kun je je opgebouwde kapitaal bij verzekeraar A ophalen en onderbrengen bij verzekeraar B, om het daar tot uitkering te laten komen.

Door de aanwezigheid van een grotere onzekerheid bij voorzieningen dan bij overige schulden (is vreemd vermogen) dienen deze afzonderlijk gerubriceerd te worden op de balans tussen eigen vermogen en vreemd vermogen.

Wat hooguit in de winst- en verliesrekening terug te vinden is ter zake van de koopsom of periodieke inleg is een gering deel van de hieruit verkregen renteopbrengst dan wel opbrengst uit beleggingen en dan als winst, zulks ter dekking van de hieraan verbonden bedrijfskosten, want ook banken en verzekeraars zijn geen filantropische instellingen en berekenen hun kosten door aan de klant.

Daarnaast kan bij een lijfrenteverzekering, in tegenstelling tot banksparen, een deel van het lijfrentekapitaal of zelfs het gehele kapitaal bij overlijden ten gunste van de winst- en verliesrekening vrijvallen.

Geen enkele externe accountant zal z’n goedkeuring verlenen aan een jaarrekening van een bank of verzekeraar als van vorenstaande uitgangspunten is afgeweken.

Niet gehinderd door enige kennis van zaken vormen voor de Belastingdienst en de rechtspraak genoemde voorschriften echter geen enkele belemmering om, in voorkomende gevallen, lijfrente-uitkeringen toch aan te merken als komende ten laste van de winst van een Nederlandse onderneming.

Dit is nu typisch een zaak waar twee rechtsgebieden, nl. het bestuursrecht en waaronder het belastingrecht en het civielrecht samenkomen. Als dan de bestuursrechter een beslissing moet nemen ontbreekt bij hem of haar de kennis met betrekking tot het civielrecht en vinden er ongelukken c.q. rechterlijke dwalingen plaats. De rechter spreekt dan niet meer recht volgens de wet, wat toch zijn opdracht is ingevolge de Wet AB, maar bewandelt zijn eigen weg en creëert zo z’n eigen ‘wet’.

Uitzondering op de ‘regel’

Zoals gesteld worden in de rechtspraak de inleg en uitkering in twee aparte delen opgesplitst, waarbij de inleg en het behaalde rendement op beleggingen als ‘winst’ wordt beschouwd en de uitkering als ‘verlies’ en komt daarmee ten laste van de winst.

Koop je met behulp van bijvoorbeeld een opgebouwd vermogen een lijfrenteproduct bij de Nederlandse ondernemer A, wat later bij dezelfde ondernemer tot uitkering komt, dan is er volgens de rechtspraak sprake van een lijfrente-uitkering welke ten laste komt van de winst van deze ondernemer.

Hevel je het ingelegde kapitaal (in dit geval de koopsom) over naar ondernemer B en laat je het daar vervolgens tot uitkering komen dan is deze uitkering, bij wonen in Thailand, niet belast in Nederland.

Enkele voorbeelden van uitwerking van een lijfrenteproduct naar een lijfrente-uitkering

Voorbeeld 1

Een klant heeft een lijfrenteproduct lopen bij Reaal. De laatste premiebetalingen hebben in 2013 plaatsgevonden. Per 1 januari 2022 expireert dit lijfrenteproduct. De waarde hiervan bedraagt alsdan € 60.000. Hiervoor kan hij een overeenkomst aangaan met Reaal, inhoudende een tijdelijke oudedagslijfrente met een minimale looptijd van 5 jaren.

Reaal biedt hem een lijfrente-uitkering aan van 60 maandelijkse termijnen van elk € 1.000,11. In totaal dus uitkomend op € 60.006,60. De klant is vervolgens aan eenmalige distributiekostenvergoeding € 96 verschuldigd.

Nog afgezien van de bedrijfseconomische overwegingen en nationale en internationale voorschriften ten aanzien van de verantwoording van inleg voor en uitbetaling van lijfrenten, lijkt het me moeilijk voor te stellen om deze lijfrente-uitkering aan te merken als komende ten laste van de winst van Reaal en toch is dat de praktijk binnen de rechtspraak.

Gedurende de looptijd van vijf jaren wordt de kapitale som van € 6,60 meer uitgekeerd dan de waarde van het ingelegde bedrag van € 60.000. Deze € 6,60 wordt ruimschoots goed gemaakt door de gedurende deze 5 jaren nog te incasseren rente dan wel opbrengst uit belegging.

Voorbeeld 2

Jan, geboren op 1 juli 1954 en inmiddels dus ruim 67 jaar, heeft een lijfrentekapitaal opgebouwd bij Reaal van € 60.000. Per 1 januari 2022 sluit hij een levenslange zuivere lijfrente af. Dat betekent dat hij voor de rest van z’n leven een vaste uitkering krijgt.

Reaal garandeert hem een maandelijks lijfrente-uitkering van € 216.55, ingaande 15 januari 2022. Aan eenmalige distributiekostenvergoeding berekent Reaal € 111.

Afgezien van de door Reaal nog te realiseren renteopbrengst dan wel opbrengst uit belegging kan Reaal ruim 23 jaren lijfrente-uitkering financieren vanuit het lijfrentekapitaal. Dan is Jan dus 90,5 jaar en schrijven we 1 januari 2045. Dan is, afgezien van de in de tussentijd gerealiseerde rente, de pot leeg.

Jan, niet op z’n achterhoofd gevallen, gaat op onderzoek uit: “Wat is op grond van de CBS-statistiek mijn sterfteleeftijd.” Hij ontdekt al snel dat het CBS verwacht dat hij op ruim 84-jarige leeftijd komt te overlijden. Om precies te zijn in augustus 2038. En dan verschijnt er een treurige blik op z’n gezicht. Hij vreest dat hij bij zijn verscheiden Reaal ‘noodgedwongen’ opzadelt met een restbedrag aan mogelijk nog uit te keren lijfrente van rond de € 17.000. Dit bedrag zal dan vrijvallen ten gunste van de winst- en verliesrekening van Reaal.

En omdat hij in Thailand woont, wil de Belastingdienst zijn lijfrente-uitkering in Nederland belasten omdat deze uitkering ten laste komt van de winst van Reaal!

Te laat komt Jan dan ook tot de ontdekking dat het beter was geweest om z’n zuur verdiende centjes maar in eigen beheer te houden. Wellicht had dat ook nog wat rendement opgeleverd maar hij was in ieder geval verlost geweest van het betalen van inkomstenbelasting over wat nu ‘lijfrente-uitkering’ heet en waar nu mogelijk Reaal voor een niet onbelangrijk deel aan de haal gaat.

Als men als Belastingdienst en rechterlijke macht echt gelooft dat in de gegeven voorbeelden de lijfrente-uitkeringen als zodanig ten laste komen van de winst van Reaal dan beschikt men over een grenzeloze fantasie en gelooft men vast ook nog in Sinterklaas en dat Elvis Presley nog leeft.

Terug naar het Verdrag

Aan het tot stand komen van een belastingverdrag gaan vaak meerdere jaren van onderhandelen vooraf. Daarbij passeren vele scenario’s de revue en wordt gedacht in alle termen van mogelijkheden en onmogelijkheden. Dit alles leidt uiteindelijk tot het toekennen van heffingsrechten aan het bronland of aan het woonland en in sommige gevallen aan beide landen. In het laatste geval dient dan een van de landen een vermindering te verlenen.

Voor wat betreft lijfrente-uitkeringen, niet zijnde een afkoop, is het heffingsrecht in principe toegekend aan Thailand als woonland. Slechts in het geval dat een lijfrente-uitkering als zodanig ten laste komt van de winst van een Nederlandse onderneming mag ook Nederland als bronland heffen.

Daarbij ben ik ervan overtuigd dat de onderhandelaars allen het in gewone mensentaal gebruikelijke winstbegrip voor ogen hebben gehad, nl. het saldo van de baten en de lasten. Dit is ook het vanuit bedrijfseconomisch oogpunt geldende winstbegrip. Niemand heeft daarbij het lumineuze idee voor ogen gehad om dit winstbegrip op te delen zoals in de rechtspraak het geval is. Dit laatste maakt de toewijzing van het heffingsrecht aan Thailand praktisch tot een wassen neus.

Conclusie

Binnen het internationaal recht geldt als adagium het te goeder trouw uitvoeren van een verdrag. Dit uitgangspunt is ook vastgelegd in het Verdrag van Wenen inzake verdragenrecht. Ook de uitleg van belastingverdragen dient te geschieden op basis van goede trouw. Dat houdt onder meer in dat Nederland een verdragspartner niet mag confronteren met een eenzijdige wijziging van de toedeling van een heffingsrecht door nationale wetgeving of door het naderhand, nl. vele jaren na het tot stand komen van een verdrag, googelen à la Hans Kazàn met het begrip ‘winst’, wat ook nog eens wordt bekrachtigd door rechterlijke uitspraken.

Nu hier dan toch sprake van is kan ik tot geen enkele andere conclusie komen dan dat Nederland niet te beschouwen is als een getrouwe verdragspartner als het aankomt op het ten uitvoer brengen van het door Nederland met Thailand gesloten Verdrag ter vermijding van dubbele belasting.

Tot slot

Merk jij, wonend in Thailand, in je aangifte jouw lijfrente-uitkering aan als te zijn belast in Nederland omdat:

1. de inspecteur in al z’n ‘wijsheid’ jouw aangifte op dit punt al eens heeft ‘gecorrigeerd’;
2. je al eens een afwijzing ter zake hebt gekregen op een verzoek om vrijstelling voor de inhouding van loonbelasting onder het mom van dat jouw periodieke uitkering in Nederland is belast;
3. je kennis hebt genomen van de rechterlijke uitspraken ter zake en daarnaar handelt;

dan is het hoogtijd om daarmee te stoppen en je lijfrente-uitkering in het vervolg aan te merken als niet te zijn belast in Nederland.

Dit artikel geeft je voldoende aanknopingspunten om met succes het standpunt van de Belastingdienst en de reeds gedane rechterlijke uitspraken aan te vechten c.q. uiteindelijk te torpederen. Zie daartoe met name het onderdeel “Kritiek op de aangehaalde uitspraak”.

Je moet er overigens wel rekening mee houden dat Belastingdienst, Rechtbank en Hof zich niet zomaar gewonnen zullen geven. Zij zullen alles in het werk stellen om hun ‘gelijk’ zo lang mogelijk in stand te houden. Mogelijk zal het instellen van beroep in cassatie bij de Hoge Raad pas uitkomst geven. Hou daar dus rekening mee want gelijk hebben en gelijk krijgen zijn twee verschillende dingen. Ik hoef maar te verwijzen naar de schandalige rol die ook rechters hebben gespeeld in de beruchte ‘toeslagen-affaire’, waarvoor inmiddels wel massaal excuses zijn aangeboden maar waarvoor geldt: “Gedane zaken nemen geen keer”. Het kwaad is immers al geschied en er is, ook door toedoen van de rechterlijke macht, al onherstelbaar leed aangericht!

Lammert de Haan, fiscalist (gespecialiseerd in internationaal belastingrecht en sociale verzekeringen).